Меню

Как уменьшить срок полезного использования по основному средству введенному в эксплуатацию

Можно ли уменьшить срок полезного использования бывших в употреблении основных средств, полученных от физических лиц

Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист,
доцент ФГБОУ ВО «Саратовская государственная юридическая академия», г. Саратов

Нередко организации получают от физических лиц объекты основных средств (ОС), бывшие в эксплуатации. Например, физические лица часто вносят «подержанное» имущество при оплате долей в уставном капитале юридического лица.

Соответственно, в целях исчисления налога на прибыль у организации возникает необходимость определить срок полезного использования (СПИ) таких ОС. И вот тут возникает спорный вопрос по поводу возможности уменьшения СПИ бывших в употреблении основных средств, полученных от физических лиц. Вопрос немаловажный, поскольку определение СПИ влияет на расчет нормы амортизации ОС.

Попробуем рассмотреть этот вопрос в настоящей статье.

Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ организация, приобретающая объекты ОС, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом СПИ, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом СПИ данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником СПИ, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Если срок фактического использования данного ОС у предыдущих собственников окажется равным СПИ, определяемому классификацией ОС, утвержденной Правительством РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять СПИ этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, по приобретенным бывшим в употреблении объектам ОС организация вправе, в том числе, определить норму амортизации с учетом СПИ, уменьшенного на период эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом норма п. 7 ст. 258 НК РФ не ограничивает круг таких «предыдущих собственников» по статусу (организация или индивидуальный предприниматель (ИП) или физическое лицо без статуса ИП). Т.е. вроде бы правилом п. 7 ст. 258 НК РФ можно воспользоваться и в том случае, если бывший в употреблении объект ОС приобретен у физического лица без статуса ИП…

Но у главного финансового ведомства иная точка зрения на этот счет. По мнению Минфина России, в случае приобретения объектов ОС, бывших в употреблении у физического лица, не являющегося предпринимателем, организация не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом правила п. 7 ст. 258 НК РФ (соответственно, не вправе уменьшить СПИ на период эксплуатации имущества предыдущими собственниками), так как физическое лицо не устанавливает и документально не подтверждает СПИ/срок эксплуатации в отношении этого ОС и не амортизирует его для целей налогообложения (см., например: Письма Минфина России от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10056, от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587, от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7939, от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7937, от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 № 03-03-06/1/525 и др.).

Насколько обоснована эта позиция Минфина РФ?

На наш взгляд, с ней можно поспорить. Приведем аргументы:

1. Как мы уже отметили выше, норма п. 7 ст. 258 НК РФ в ее буквальном истолковании не исключает применение заложенного в ней правила в ситуации приобретения бывших в употреблении ОС у физических лиц (в т.ч. без статуса ИП).

2. Следует учитывать смысл и цели, заложенные в п. 7 ст. 258 НК РФ, которые состоят в возможности уменьшения СПИ на срок предшествующей эксплуатации (использования) объекта ОС предыдущими собственниками. Это соответствует общему пониманию СПИ как периода, в течение которого объект ОС или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Исходя из этого, статус предыдущего собственника ОС не должен иметь принципиального значения, в т.ч. если речь идет о физическом лице без статуса ИП. Разве эксплуатация объекта физическим лицом не уменьшает его ресурс? Ответ очевиден – уменьшает. А раз уменьшает, значит это должно отражаться и на СПИ этого объекта.

3. В перечисленных письмах Минфин РФ мотивирует свою позицию тем, что физическое лицо без статуса ИП не устанавливает и документально не подтверждает СПИ/срок эксплуатации в отношении ОС и не амортизирует его для целей налогообложения. В противовес этому в других своих письмах Минфин РФ указывает, что при приобретении объекта ОС у физического лица – ИП положения п. 7 ст. 258 НК РФ могут быть применены (см., например, Письмо Минфина РФ от 06.10.2010 № 03-03-06/2/172). А чем, собственно, для этих целей принципиально отличается ИП, применяющий, например, упрощенную систему налогообложения? Ведь такой ИП может не вести бухгалтерский учет ОС (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), и точно также не устанавливает СПИ и не амортизирует ОС для целей налогообложения. С этой точки зрения позиция Минфина РФ не вполне логична.

Читайте также:  Нормы выдачи моющих средств в организации

Здесь уместно вспомнить и о норме п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

На основании изложенного, считаем, при приобретении бывших в употреблении объектов ОС у физических лиц (в т.ч. без статуса ИП) норма амортизации по ним может быть определена с учетом СПИ, уменьшенного на период эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Понятно, этот подход может привести к спору с налоговым органом. Перспективы такого спора с достоверностью оценить, конечно, невозможно, но, полагаем, вероятность положительного для налогоплательщика результата на судебном уровне весьма высока.

Однако, следует помнить, что общими критериями допустимости учитываемых расходов согласно п. 1 ст. 252 НК РФ являются их обоснованность (экономическая оправданность) и документальная подтвержденность. В том числе, и уменьшение СПИ в рассматриваемом случае должно, во-первых, производится на основе достоверных документов, а, во-вторых, быть обоснованным.

Соответственно, возникает вопрос: какими документами в рассматриваемом случае возможно подтвердить период предшествующей эксплуатации объекта ОС?

НК РФ не содержит никаких конкретных положений в отношении того, как и какими документами должен подтверждаться период эксплуатации объекта предыдущими собственниками.

Здесь, по нашему мнению, нужно ориентироваться на несколько параметров.

Прежде всего, нужно обладать задокументированной информацией о дате ввода в эксплуатацию или хотя бы о дате изготовления/постройки объекта ОС (понятно, что период эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками не мог начаться раньше указанных дат). Такая информация, как правило, содержится в регистрационной, технической или иной сопроводительной документации по объекту ОС.

Сам по себе период предшествующей эксплуатации объекта ОС, по нашему мнению, может быть подтвержден различного рода документами:

письмом от предыдущего собственника;

закреплением соответствующих сведений в договоре и (или) акте приема-передачи объекта ОС;

письмами и (или) документами (их копиями) от собственников предшествующих «звеньев».

Возможность подтверждения периода предшествующей эксплуатации объекта ОС с помощью писем продавцов и информации в договоре признана, например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2009 № 09АП-12225/2009-АК по делу № А40-6396/09-115-19.

По возможности, следует также с привлечением специалистов определить степень износа объекта ОС (например, по амортизируемым объектам недвижимости степень износа, как правило, указывается в технической документации). Если степень износа полученного от физического лица объекта ОС определена, то, считаем, уменьшение СПИ на период предшествующей эксплуатации имущества в соотношении не должно быть больше степени износа. Это логично и снизит вероятность спора с налоговым органом. При таком варианте сведения о фактической эксплуатации объекта будут дополнительно подтверждены степенью износа объекта.

В заключение отметим, что судебной практики по рассмотренному в настоящей статье спорному вопросу нам обнаружить не удалось.

Источник



Рекомендация Р-6/2009-КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации»

ФОНД «НАЦИОНАЛЬНЫЙ НЕГОСУДАРСТВЕННЫЙ

РЕГУЛЯТОР БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

«БУХГАЛТЕРСКИЙ МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЙ ЦЕНТР»

(ФОНД «НРБУ «БМЦ»)

ФОНД «НРБУ «БМЦ»

Принята Комитетом по рекомендациям 2009-05-27

Утверждена в итоговой редакции 2009-07-10

РЕКОМЕНДАЦИЯ Р-6/2009 КпР

«ИЗМЕНЕНИЕ СРОКА ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ТЕЧЕНИЕ ЭКСПЛУАТАЦИИ»

ТОЛКУЕМЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Основные толкуемые документы:

ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 №26н, с изменениями от 18.05.2002 №45н, от 12.12.2005 №147н, от 18.09.2006 №116н, от 27.11.2006 №156н

ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н

Прочие применяемые документы:

    ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н

ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 №153н

СФЕРА ПРИМЕНЕНИЯ

Настоящая Рекомендация применяется для расчёта амортизационных отчислений по основным средствам в целях бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности.

Настоящая Рекомендация действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящей Рекомендации.

ОПИСАНИЕ ПРОБЛЕМЫ

В соответствии с первым абзацем пункта 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Указанная норма содержит правило первоначального установления срока полезного использования (далее по тексту — СПИ), но не говорит о том, должен ли изначально установленный СПИ быть окончательным, или он подлежит изменению.

Читайте также:  Глобальные компьютерные сети как средство коммуникации получили развитие закончите предложение

В соответствии с последним абзацем того же пункта 20 ПБУ 6/01, в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации, организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Указанная норма описывает случай изменения СПИ, но не говорит о том, является ли данный случай единственно возможным. По поводу пересмотров СПИ в результате других причин, правила отсутствуют — нет ни запрета, ни разрешения, ни предписания.

Согласно пункту 3 ПБУ 21/08, СПИ основных средств является оценочным значением. В свою очередь, исходя из пункта 2 того же ПБУ 21/08, изменением оценочного значения является корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод. Эти нормы свидетельствуют о том, что появление новой информации также является основанием для изменения СПИ в течение эксплуатации ОС.

СПИ — это прогнозная характеристика. Если с течением времени при изменении условий эта характеристика уточняется, то финансовая картина становится более достоверной. Тем не менее, в российской учётной практике изначально установленный срок полезного использования почти никогда не пересматривается. Зачастую правило об установлении СПИ в момент принятия к учёту основного средства трактуется как запрет на его дальнейший пересмотр, а возможность увеличения СПИ в результате модернизации трактуется, как исключительный случай изменения СПИ. Такая учётная практика приводит к снижению информативности отчётных показателей и ухудшению качества бухгалтерской отчётности.

Указанные аргументы свидетельствуют о том, что существующая практика бухгалтерского учёта не согласуется с требованиями ПБУ, и кроме того, снижает качество бухгалтерской отчётности.

РЕШЕНИЕ

1. Абзацем первым пункта 20 ПБУ 6/01 установлено правило первичного определения СПИ основных средств, которое никак не ограничивает последующий пересмотр СПИ. Случай пересмотра СПИ, названный в последнем абзаце пункта 20 ПБУ 6/01, не является единственно возможным случаем изменения СПИ основных средств.

2. СПИ основных средств подлежит пересмотру как минимум на ежегодной основе. Пересмотр не означает непременное изменение СПИ. Организация должна убедиться, не возникло ли необходимости изменения. Для этой цели организация рассматривает режим эксплуатации, способы использования, естественные условия, системы проведения ремонта, нормативно-правовые и другие ограничения, намерения руководства организации, физический или моральный износ объектов и другие актуальные параметры и сравнивает их с данными, которые учитывались при предыдущем установлении СПИ. В случаях, когда текущая информация свидетельствует о существенном изменении указанных параметров, СПИ основных средств изменяется соответствующим образом (в том числе, как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения). Организация может проводить процедуры пересмотра СПИ основных средств в рамках регулярной инвентаризации основных средств. Однако, частота проведения инвентаризации не должна служить основанием для пересмотра СПИ реже, чем один раз в год.

3. Изменение СПИ отражается в бухгалтерском учёте как изменение оценочного значения в соответствии с ПБУ 21/08. Это означает, что при изменении СПИ, амортизация, начисленная за предыдущие периоды, не пересчитывается. При этом остаточная стоимость распределяется на оставшийся новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации.

4. Момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Рекомендуется во всех случаях отражать изменение СПИ в учёте с начала отчётного года, в котором произошло изменение. Амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым СПИ, что не является ретроспективным пересчётом, а является отражением изменения оценочного значения в текущем периоде.

Если изменение СПИ является результатом наступления разового события, такого как перевод объектов в агрессивную среду, принятие ограничивающих нормативных документов, введение налогов или пошлин, решения руководства по графику обновления основных фондов и т.п., амортизация по новому графику может начисляться с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие без пересчёта истекших месяцев текущего года.

Изменение СПИ основных средств может быть обусловлено постепенным обновлением информации, когда организация фиксирует сроки фактического прекращения эксплуатации или выбытия основных средств такого же класса и таким образом обнаруживает, что изначально заданный СПИ для этого класса объектов отличается от фактического.

Если сбор такой информации был завершён к концу отчётного года, а пересчёт амортизации за истекшие месяцы текущего года является трудоёмким и снижающим надёжность информации, организация может начать начислять амортизацию по новому графику с 1 января года, следующего за годом изменения СПИ.

5. СПИ пересматривается в отношении всей группы объектов основных средств, имеющих сходные амортизационные характеристики. Под амортизационными характеристиками понимаются факторы, указанные в пункте 2 настоящей Рекомендации. Если физически совершенно одинаковые основные средства эксплуатируются в разных условиях, то для целей настоящей Рекомендации их следует считать группами основных средств, обладающих разными амортизационными характеристиками.

Читайте также:  Что оплачивает арендодатель транспортного средства

ОСНОВА ДЛЯ ВЫВОДОВ

Определение СПИ при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету согласно первому абзацу пункта 20 ПБУ 6/01 не может трактоваться как окончательное, хотя бы в силу того, что в последнем абзаце этого же пункта указан случай изменения СПИ.

Но и этот случай не может рассматриваться как единственно возможный, поскольку формулировки норм об этом не свидетельствуют. В противном случае в разделе III ПБУ 6/01 должна была присутствовать норма, аналогичная пункту 14 ПБУ 6/01, согласно которому стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению, кроме специально названных случаев.

Стоимость объекта наряду с его сроком полезного использования является бухгалтерским параметром основного средства, определяемым при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Наличие ограничений по дальнейшему изменению стоимости и отсутствие аналогичных ограничений по дальнейшему изменению СПИ свидетельствует о том, что СПИ в отличие от первоначальной стоимости рассматривается как постоянно меняющаяся характеристика.

В том же пункте 20 ПБУ 6/01 перечислены параметры, которыми организация должна обосновывать определение СПИ основных средств: ожидаемый срок использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемый физический износ, зависящий от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовые и другие ограничения использования этого объекта (например, срок аренды). Ни один из указанных параметров не является статичным. Все они постоянно меняются в ходе ведения хозяйственной деятельности организацией, и в течение СПИ одного объекта они могут поменяться неоднократно. В этой связи было бы нелогичным предполагать, что ПБУ требует принимать во внимание данные параметры только в начале эксплуатации объекта и игнорировать текущие данные.

СПИ основных средств прямо назван в качестве примера оценочного значения в пункте 3 ПБУ 21/08. В пункте 2 того же ПБУ 21/08 корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, названа в качестве примера изменения оценочного значения. Такая корректировка обусловлена появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод. В целях правильного понимания положений нормативных актов следует исходить из такого варианта их толкования, который снимает противоречия и разночтения.

Указанные нормы ПБУ 21/08 не противоречат ПБУ 6/01 только при условии, что отсутствие положений об изменении СПИ в ПБУ 6/01 в течение эксплуатации ОС рассматривается не как запрет на такое изменение, а напротив — как необходимость такого изменения.

При ином толковании ПБУ 21 противоречит ПБУ 6.

В соответствии с пунктом 7.1 ПБУ 1/08 в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пунктах 5 и 6 настоящего Положения, использует последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации при отсутствии специальных правил в ПБУ 6/01 оба источника, названные в подпунктах а) и б), приводят к одинаковому решению — необходимости регулярного пересмотра СПИ основных средств.

Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в международных стандартах финансовой отчётности (МСФО), строится на необходимости регулярного пересмотра СПИ основных средств, что закреплено в § 51 IAS 16 «Основные средства». При отсутствии специальных правил в ПБУ 6/01, организация, согласно пункту 7.1 ПБУ 1/08, должна руководствоваться нормами МСФО.

В соответствии с пунктом 27 ПБУ 14/07, срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Организация обязана применить данную норму ПБУ 14/07 в отношении основных средств, как аналогичную, в связи с тем, что данный вопрос в ПБУ 6/01 не рассматривается.

Третьим источником, названным в подпункте в) пункта 7.1 ПБУ 1/08, является настоящая Рекомендация.

25.10.2011, 16:38 | 36613 просмотров | 4283 загрузок

Источник